關(guān)于明確配合上市公司財(cái)務(wù)造假相關(guān)當(dāng)事方法律責(zé)任的建議
第十四屆全國人大代表、廈門國家會(huì)計(jì)學(xué)院黃世忠教授
以康美藥業(yè)、康得新為代表的上市公司財(cái)務(wù)造假，造成極其惡劣的影響，不僅給投資者造成重大經(jīng)濟(jì)損失，也嚴(yán)重挫傷了投資者對(duì)資本市場的信心，不利于資本市場發(fā)揮正常的資源配置作用。本人帶領(lǐng)的反舞弊研究團(tuán)隊(duì)以2010年至2019年度因財(cái)務(wù)舞弊而被中國證監(jiān)會(huì)處罰的113家上市公司為樣本，分析這些上市公司在此期間的財(cái)務(wù)舞弊特征，結(jié)果發(fā)現(xiàn)在這10年期間，財(cái)務(wù)造假主要集中在對(duì)利潤表的粉飾和操縱上，其中收入舞弊成為財(cái)務(wù)造假的重災(zāi)區(qū)，占比高達(dá)68.14%。在收入舞弊中，交易造假型收入舞弊呈上升趨勢(shì)，占全部收入舞弊樣本的70%。后續(xù)的跟蹤研究（延伸至2022年）表明，2020年3月1日新的《中華人民共和國證券法》生效以來，交易造假型收入舞弊的實(shí)施手段呈愈發(fā)隱蔽的趨勢(shì)，協(xié)助、配合上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)造假的“幫兇”從關(guān)聯(lián)方向真實(shí)客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)變。這種變化增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別上市公司收入舞弊的難度，導(dǎo)致大量審計(jì)失敗，值得充分關(guān)注并及時(shí)采取有效措施予以遏制。
收入舞弊可分為會(huì)計(jì)操縱和交易造假兩種類型。會(huì)計(jì)操縱型收入舞弊主要表現(xiàn)為上市公司管理層通過選擇對(duì)自身更有利的會(huì)計(jì)政策、估計(jì)和判斷，提前確認(rèn)收入以達(dá)到操縱和粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的。交易造假型收入舞弊主要表現(xiàn)為上市公司管理層通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和虛增收入以達(dá)到編造業(yè)績的目的，最常見的做法是與關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)串通合謀虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易、收入和成本以、貨幣資金和現(xiàn)金流量。
不同于會(huì)計(jì)操縱型收入舞弊，交易造假型收入舞弊除了通過關(guān)聯(lián)方配合外，也需要關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)的密切配合。按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)---函證》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)---財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的要求，對(duì)于上市公司營業(yè)收入和營業(yè)成本的真實(shí)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了查閱銷售合同和現(xiàn)金流量外，一般還通過函證等審計(jì)程序?qū)彶榕c關(guān)聯(lián)方、客戶和供應(yīng)商的交易真實(shí)性以及大額往來款以及應(yīng)收應(yīng)付賬款余額的準(zhǔn)確性，并向金融機(jī)構(gòu)函證貨幣資金和資金流水的真實(shí)性。在缺乏審計(jì)外調(diào)權(quán)的情況下，函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)營業(yè)收入和營業(yè)成本的最重要審計(jì)程序之一。函證這種審計(jì)程序的有效性，顯然與關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)的誠信有關(guān)。如果關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)蓄意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供與函證相關(guān)的虛假文件資料，就會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗從而未能發(fā)現(xiàn)上市公司的收入舞弊。很多上市公司交易造假型營業(yè)收入舞弊之所以得逞，說明關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)配合造假、通同舞弊并非個(gè)別現(xiàn)象。但迄今為主，極少有配合造假的關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)被追究法律責(zé)任。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)具有法定審計(jì)的性質(zhì)，是維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和促進(jìn)資本市場健康發(fā)展的重要工作。關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)配合上市公司造假蓄意提供虛假文件資料，既是妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行法定職責(zé)的行為，也是破壞社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的行為。除了需要承當(dāng)民事責(zé)任外，還必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任（包括刑事責(zé)任）。唯有如此，才能從根本上對(duì)配合上市公司財(cái)務(wù)造假的相關(guān)當(dāng)事方形成法律震懾，才能還資本市場信息披露河清海晏，才能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范審計(jì)失敗提供必要的制度基礎(chǔ)和執(zhí)業(yè)環(huán)境。
為此，建議通過修法或釋法的方式，明確關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)配合上市公司財(cái)務(wù)造假的法律責(zé)任。具體途徑包括：一是明確關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)為配合上市公司財(cái)務(wù)造假蓄意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假文件資料應(yīng)當(dāng)承擔(dān)《中華人民共和國刑法》第二百二十九條所規(guī)定的提供虛假證明文件的法律責(zé)任；二是修改《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，增加相應(yīng)的條款，明確蓄意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假文件資料妨礙其執(zhí)行法定審計(jì)工作的關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任；三是最高人民法院以司法解釋的方式，明確關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)配合上市公司財(cái)務(wù)造假向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假文件資料的法律責(zé)任，用于指導(dǎo)基層法院對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假案的審理工作。
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