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關(guān)于明確配合上市公司財(cái)務(wù)造假相關(guān)當(dāng)事方法律責(zé)任的建議

第十四屆全國(guó)人大代表

、廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院黃世忠教授

以康美藥業(yè)

、康得新為代表的上市公司財(cái)務(wù)造假

，造成極其惡劣的影響

，不僅給投資者造成重大經(jīng)濟(jì)損失，也嚴(yán)重挫傷了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心

，不利于資本市場(chǎng)發(fā)揮正常的資源配置作用。本人帶領(lǐng)的反舞弊研究團(tuán)隊(duì)以2010年至2019年度因財(cái)務(wù)舞弊而被中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰的113家上市公司為樣本

，分析這些上市公司在此期間的財(cái)務(wù)舞弊特征

，結(jié)果發(fā)現(xiàn)在這10年期間，財(cái)務(wù)造假主要集中在對(duì)利潤(rùn)表的粉飾和操縱上

，其中收入舞弊成為財(cái)務(wù)造假的重災(zāi)區(qū)

，占比高達(dá)68.14%

。在收入舞弊中

，交易造假型收入舞弊呈上升趨勢(shì)，占全部收入舞弊樣本的70%

。后續(xù)的跟蹤研究（延伸至2022年）表明

，2020年3月1日新的《中華人民共和國(guó)證券法》生效以來(lái)

，交易造假型收入舞弊的實(shí)施手段呈愈發(fā)隱蔽的趨勢(shì)

，協(xié)助、配合上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)造假的“幫兇”從關(guān)聯(lián)方向真實(shí)客戶

、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)變

。這種變化增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別上市公司收入舞弊的難度，導(dǎo)致大量審計(jì)失敗

，值得充分關(guān)注并及時(shí)采取有效措施予以遏制。

收入舞弊可分為會(huì)計(jì)操縱和交易造假兩種類型

。會(huì)計(jì)操縱型收入舞弊主要表現(xiàn)為上市公司管理層通過(guò)選擇對(duì)自身更有利的會(huì)計(jì)政策

、估計(jì)和判斷，提前確認(rèn)收入以達(dá)到操縱和粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的

。交易造假型收入舞弊主要表現(xiàn)為上市公司管理層通過(guò)虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和虛增收入以達(dá)到編造業(yè)績(jī)的目的，最常見(jiàn)的做法是與關(guān)聯(lián)方

、客戶

、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)串通合謀虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易、收入和成本以

、貨幣資金和現(xiàn)金流量。

不同于會(huì)計(jì)操縱型收入舞弊

，交易造假型收入舞弊除了通過(guò)關(guān)聯(lián)方配合外，也需要關(guān)聯(lián)方、客戶

、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)的密切配合

。按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)---函證》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)---財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的要求

，對(duì)于上市公司營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的真實(shí)性

，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了查閱銷售合同和現(xiàn)金流量外，一般還通過(guò)函證等審計(jì)程序?qū)彶榕c關(guān)聯(lián)方

、客戶和供應(yīng)商的交易真實(shí)性以及大額往來(lái)款以及應(yīng)收應(yīng)付賬款余額的準(zhǔn)確性

，并向金融機(jī)構(gòu)函證貨幣資金和資金流水的真實(shí)性

。在缺乏審計(jì)外調(diào)權(quán)的情況下

，函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的最重要審計(jì)程序之一。函證這種審計(jì)程序的有效性

，顯然與關(guān)聯(lián)方

、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)的誠(chéng)信有關(guān)

。如果關(guān)聯(lián)方、客戶

、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)蓄意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供與函證相關(guān)的虛假文件資料

，就會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗從而未能發(fā)現(xiàn)上市公司的收入舞弊。很多上市公司交易造假型營(yíng)業(yè)收入舞弊之所以得逞

，說(shuō)明關(guān)聯(lián)方、客戶

、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)配合造假

、通同舞弊并非個(gè)別現(xiàn)象。但迄今為主

，極少有配合造假的關(guān)聯(lián)方、客戶

、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)被追究法律責(zé)任

。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)具有法定審計(jì)的性質(zhì)，是維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的重要工作

。關(guān)聯(lián)方、客戶

、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)配合上市公司造假蓄意提供虛假文件資料

，既是妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行法定職責(zé)的行為

，也是破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的行為。除了需要承當(dāng)民事責(zé)任外

，還必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任（包括刑事責(zé)任）。唯有如此

，才能從根本上對(duì)配合上市公司財(cái)務(wù)造假的相關(guān)當(dāng)事方形成法律震懾

，才能還資本市場(chǎng)信息披露河清海晏，才能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范審計(jì)失敗提供必要的制度基礎(chǔ)和執(zhí)業(yè)環(huán)境

。

為此，建議通過(guò)修法或釋法的方式

，明確關(guān)聯(lián)方

、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)配合上市公司財(cái)務(wù)造假的法律責(zé)任

。具體途徑包括：一是明確關(guān)聯(lián)方、客戶