資產(chǎn)評估實務中增值稅處理問題
特別提示
2016年3月18日，國務院常務會議決定自2016年5月1日起，中國將全面推開“營改增”試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)全部納入營改增試點。2017年10月30日，國務院常務會議通過《國務院關于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定（草案）》，標志著實施60多年的營業(yè)稅正式退出歷史舞臺。資產(chǎn)評估業(yè)務操作中如何考慮“增值稅”，是廣大資產(chǎn)評估專業(yè)人員面臨的實際問題。北京資產(chǎn)評估協(xié)會資產(chǎn)評估專業(yè)技術委員會組織業(yè)內專家對此進行了初步研究，對有關問題做了相應解答，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。
本解答僅代表起草專家個人觀點，不能替代相關法律法規(guī)、資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準則，也不能替代資產(chǎn)評估專業(yè)人員個人的職業(yè)判斷，在執(zhí)業(yè)中資產(chǎn)評估專業(yè)人員應結合項目實際情況、自身職業(yè)判斷合理使用，不能直接照搬照抄。
問題1：資產(chǎn)評估業(yè)務中，對增值稅的基本考慮
答：資產(chǎn)評估操作中，針對一般納稅人和小規(guī)模納稅人分別考慮增值稅處理方式：
（1）一般納稅人是指年應征增值稅銷售額（包括一個公歷年度內的全部應稅銷售額）超過財政部規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位，具體標準可參見《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務總局令2017年43號公告）。一般納稅人的特點是增值稅進項稅額可以抵扣銷項稅額，即一般納稅人應納增值稅稅額=銷項稅額-進項稅額。當被評估企業(yè)為一般納稅人時，應按上述增值稅的征稅邏輯考慮對價值的影響，就評估結果來看，單項資產(chǎn)（不含股權投資類資產(chǎn)）應該是不含稅價；股權投資類資產(chǎn)（不含上市公司股票）不屬于增值稅的調整范圍，其評估結果不能用含稅或者不含稅來表達。上市公司的股票，在營改增后作為“金融資產(chǎn)”作為增值稅征稅對象，征收方式為“銷售額乘以適用稅率（6%）”，銷售額“按照賣出價扣除買入價后的余額”來確定，金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算，選擇后36個月內不得變更?！边@里的銷售額可以理解為不含稅價。
（2）小規(guī)模納稅人標準為年應征增值稅銷售額500萬元及以下（《財政部、稅務總局關于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準的通知》（財稅[2018]33號））。對小規(guī)模納稅人采用簡易征收辦法征收增值稅，按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進項稅額，應納稅額=銷售額×征收率。小規(guī)模納稅人在銷售貨物或應稅勞務時，一般只能開具普通發(fā)票，取得的銷售收入均為含稅銷售額，含稅銷售額與銷售額的關系為：銷售額=含稅銷售額/(1+征收率)。當被評估企業(yè)是小規(guī)模納稅人時，處理方式比較簡單，無論是單項資產(chǎn)還是產(chǎn)權轉讓或者是財務報告為目的的評估，評估結果均為含稅價，且構成價值的各項資產(chǎn)均應該采取含稅價。
問題2：評估基準日為2018年4月30日及此前時點，如何選擇增值稅稅率？
答：資產(chǎn)評估業(yè)務中適用增值稅稅率應選擇評估基準日的有效稅率，2018年財政部、國家稅務總局下發(fā)《關于調整增值稅稅率的有關通知》（財稅[2018]32號），納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%，通知自2018年5月1日起執(zhí)行。
如果評估基準日為2018年4月30日，企業(yè)價值評估中資產(chǎn)基礎法和市場法評估中選擇的稅率為評估基準日的有效稅率，建議不考慮上述文件；收益法評估中對于未來預測，即2018年5月1日起的預測建議采用上述文件調整后稅率。
如果評估基準日為2018年4月30日前的某個時點，企業(yè)價值評估中資產(chǎn)基礎法和市場法評估中選擇的稅率為評估基準日的有效稅率，建議不考慮上述文件的影響，收益法評估中未來預測可以考慮分段測算，即2018年4月30日之前的預測采用上述文件調整前的稅率，2018年4月30日以后的預測建議采用上述文件調整后稅率。
問題3：產(chǎn)權轉讓經(jīng)濟行為，不動產(chǎn)評估如何考慮增值稅？
答：產(chǎn)權轉讓經(jīng)濟行為，不動產(chǎn)評估采用的增值稅稅率為：全面實行營改增之后，納稅人銷售建筑、不動產(chǎn)，轉讓土地使用權，提供不動產(chǎn)租賃服務等，不再繳納營業(yè)稅，一般納稅人適用的增值稅稅率為10%。小規(guī)模納稅人繳納的增值稅稅率為5%。
產(chǎn)權轉讓經(jīng)濟行為，不動產(chǎn)評估中不同的評估方法增值稅的處理方式如下：
（1）市場法。首先應當統(tǒng)一可比交易實例的交易價格內涵，對可比交易實例的交易價格統(tǒng)一稅費負擔調整。關注賣方應納增值稅、所得稅是否存在向買方轉嫁的問題，在稅費計算中，應當區(qū)分是否為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目；區(qū)分一般納稅人、小規(guī)模納稅人，區(qū)分一般計稅方法、簡易計稅方法，區(qū)分不動產(chǎn)為取得還是自建，區(qū)分取得（自建）不動產(chǎn)日期等，合理計算可比交易實例的交易價格中所涉增值稅的金額，將交易實例的交易價格調整為統(tǒng)一稅費負擔的價格或者不含稅價格。如果可比交易實例的交易價格為含稅價格，則評估值為含稅價格，反之，評估結果為不含稅價格。在實際應用中，如果各可比交易實例的交易稅費不同，可以先統(tǒng)一調整為不含稅價格，然后計算出評估對象的不含稅評估值，再根據(jù)評估經(jīng)濟行為中交易主體適用的增值稅稅率，計算所應當繳納的增值稅額。
（2）收益法（租金還原法）。按照市場租金的不含稅價格計算租金毛收入，然后扣除維修費、管理費、保險費和稅金等，計算租金凈收益。在此基礎上，采用恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，折現(xiàn)計算收益期內的租金現(xiàn)值，最終得出不動產(chǎn)的評估值。該不動產(chǎn)評估值不含增值稅。
上述，租金收入和各項費用均為不含稅價格，稅金為房產(chǎn)出租過程中應當繳納的房產(chǎn)稅、增值稅及附加等，計征房產(chǎn)稅的租金收入為不含增值稅口徑。
（3）成本法。不動產(chǎn)重置成本通常包括：土地取得費用、開發(fā)成本、管理費用、投資利息、銷售稅費、開發(fā)利潤等。其中土地取得成本、開發(fā)成本、管理費用區(qū)分含稅金額和對應的進項稅額；投資利息、開發(fā)利潤以投入的成本和費用的含稅金額為基礎計算；銷售稅費為不動產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的費用和稅金，銷售費用為銷售價格的一定比例，銷售稅金為應當繳納的增值稅額和相應的教育費附加等。通過列等式計算得出不動產(chǎn)的評估值為不含增值稅的不動產(chǎn)價值。開發(fā)利潤率根據(jù)開發(fā)、建造類似房地產(chǎn)相應的平均利潤率水平來求取，平均利潤率為繳納增值稅情況下的利潤率。
（4）假設開發(fā)法。在計算未來投入的成本、費用、利息、銷售稅費和開發(fā)利潤，以及計算開發(fā)完成后的房地產(chǎn)價值時，在計算成本和費用時應區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，同時假設一般納稅人取得了成本和費用中的主要項目能夠取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，應為不含稅價，小規(guī)模納稅人的成本和費用均為含稅價。銷售稅費原指的是營業(yè)稅、城建稅和教育費附加等，營改增之后，銷售稅費中可以不考慮增值稅。但是根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》的要求，如果該不動產(chǎn)是2016年4月30日之前取得，可以選擇簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額，如果資產(chǎn)隸屬的法人主體選擇了簡易計稅方法，在假設開發(fā)法評估不動產(chǎn)時，銷售稅費應按5%計算增值稅及其附加。其他各項成本、費用以及相關的稅費計算方式參照成本法的應用。
問題4：產(chǎn)權轉讓經(jīng)濟行為，土地使用權評估如何考慮增值稅？
答：政府通過協(xié)議、招拍掛、租賃、作價出資、授權經(jīng)營等方式向市場配置土地資源的“土地一級市場”，由于政府部門并非納稅義務人，出讓時無法向受讓方開具增值稅專用發(fā)票，受讓方（一般納稅人）無法據(jù)此抵扣相應的增值稅。市場主體相互之間的土地使用權轉讓、出資、出租、抵押等“土地二級市場”，一般理解，轉讓方應向受讓方開具增值稅專用發(fā)票，受讓方（一般納稅人）可以用于之后經(jīng)營過程中的增值稅抵扣。按照替代性原則，對于同一宗土地，與從政府出讓取得比較，受讓方（一般納稅人）從二級市場上取得土地，愿意支付的最高價格為政府出讓價格加上相應的增值稅稅額。據(jù)此，也可以近似理解為政府出讓的土地價格為不含稅口徑。
產(chǎn)權轉讓經(jīng)濟行為，土地使用權評估中不同的評估方法增值稅的處理方式如下：
（1）市場比較法。對可比交易案例的交易情況進行分析和修正時，除了考慮交易情況外，還需要考慮交易價格是否包括增值稅、契稅以及轉讓方轉嫁的所得稅等，進而將交易價格調整到正常交易條件下的價格。如果交易案例的價格為包含增值稅價格（含稅價格），那么評估值也為含稅價格口徑，反之，評估值為不含稅價格口徑。
（2）收益法。需要關注土地的收益以及相關的費用是否包含增值稅，如果不包含增值稅，那么得出的評估結果也為不含稅價格口徑；反之，則為含稅價格口徑。另外，在計算過程中還需要關注各項稅費的計算基數(shù)一般為不含稅價口徑，比如房產(chǎn)稅等。
（3）剩余法。對于開發(fā)完成的不動產(chǎn)價格、后續(xù)投入的開發(fā)成本等如果采用不含稅價格口徑，那么得出的評估結果也為不含稅價格口徑。反之，得出的評估結果為含稅價格口徑。在具體估算過程中，也需要考慮各項稅費的計算基數(shù)是否含稅。
（4）成本逼近法。對于土地取得和開發(fā)環(huán)節(jié)的各費用項目，如果為增值稅應稅項目，統(tǒng)一采用不含稅口徑的，那么得出的結果也為不含稅價格口徑；反之，得出的結果為含稅價格口徑。
（5）公示地價系數(shù)修正法。需要關注所在地政府公布的基準地價、路線價、以及標定地價的價格口徑，如果為不含稅價格口徑，那么得出的評估結果也為不含稅口徑；反之，得出的評估結果為含稅價格口徑。
問題5：重置成本法評估機器設備，如何考慮增值稅？
答： 在2009年1月1日我國增值稅全面轉型改革之前，除國家指定的試點地區(qū)之外，企業(yè)所擁有的設備從購置到達到預計使用狀態(tài)發(fā)生的增值稅進項稅，包含在歷史成本中在其固定資產(chǎn)等科目核算，資產(chǎn)評估時也將設備重置所涉及的增值稅進項稅作為其重置全價的組成部分，最終體現(xiàn)在評估值中。2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進設備形成的增值稅進項稅額被允許從銷項稅額中進行抵扣，新購置的設備賬面價值中就不再包括其準予抵扣的增值稅進項稅額，在企業(yè)價值資產(chǎn)評估實務中，對增值稅一般納稅人擁有的設備進行評估時，重置全價通常采用不含稅價值口徑。從2013年8月1日開始，原增值稅一般納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇的進項稅額也準予從銷項稅額中抵扣，對這些設備評估時，一般也將重置過程涉及的進項稅額從重置全價中扣除。
機器設備重置全價各構成項目，涉及增值稅進項稅處理方式如下：
（1）購置費用
國內購置設備的進項稅額一般以其不含稅購置價為基礎，按適用稅率計算。
進口設備一般按其組成計稅價格（通常包括關稅完稅價格、關稅和消費稅）為基礎，按適用稅率計算。根據(jù)《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》，“進口貨物的完稅價格，由海關以該貨物的成交價格為基礎審查確定，并且應當包括貨物運抵中華人民共和國境內輸入地點起卸前的運輸及相關費用、保險費”。
從2018年5月1日起，適用的增值稅率由17%調至16%。
（2）運雜費
我國2009年增值稅轉型后，增值稅一般納稅人購進貨物支付的運輸費用，可以按照運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用乘以7%的扣除率，計算進項稅額進行抵扣。
2013年8月1日我國從交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開始在全國進行營業(yè)稅改征增值稅試點，從2014年1月1日起鐵路運輸業(yè)也納入全國“營改增”試點范圍。
交通運輸業(yè)實行“營改增”改革后，稅法允許企業(yè)將購進貨物時從承運部門取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅進項稅額進行抵扣。
機器設備評估實務中，一般需要對單獨計取的從銷售方發(fā)貨地點至安裝使用地點需要發(fā)生的設備運輸費用，依據(jù)適用的稅率計算增值稅進項稅額。從2018年5月1日起，一般納稅人從事運輸服務適用的增值稅率已由11%調減至10%。
在實際操作中，機器設備的運輸費用可以結合被評估設備的類型、運輸方式、運距等，依據(jù)相關運費計費標準估算，也可以參照有關參數(shù)手冊或統(tǒng)計資料，以評估基準日被評估設備本體購置價的一定比率估算。在使用相關價格標準或參考資料時，建議資產(chǎn)評估專業(yè)人員關注有關參數(shù)的涉稅口徑。
對于按照價稅合計口徑估算的運輸費用，其增值稅進項稅計稅基數(shù)通?？梢园凑障率焦浪悖?nbsp;
（3）安裝費和基礎費
對已安裝在用的設備，如果安裝費用需要在設備本體購置價之外單獨計取，評估時一般要估算安裝費用。對需要單獨設置設備基礎的被評估設備，一般還要計取其基礎費用（已在納入資產(chǎn)評估范圍的廠房等建筑物中統(tǒng)一考慮的除外）。
從2016年5月1日我國全面推開“營改增”試點后，增值稅一般納稅人為所購設備的安裝支付的工程費用，準予按照從提供建筑安裝服務單位取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅進項稅額進行抵扣。一般納稅人從事建筑服務適用的增值稅率，自2018年5月1日起已由11%調減至10%。
在資產(chǎn)評估實務中，資產(chǎn)評估專業(yè)人員通常會根據(jù)被評估設備的特點和資料的取得情況，參考與被評估設備安裝有關的合同、相關行業(yè)概算（估算指標）、參數(shù)手冊等估算其安裝費和基礎費。對于能夠取得安裝、基礎工程設計、預（決）算等資料的大型或重要設備，也可能通過調整預（決）算等方式估算其安裝費和基礎費。
對采用調整預（決）算等方式估算設備安裝費、基礎費的，可以依據(jù)相關工程造價計算程序表中估算的增值稅銷項稅額，確定可抵扣的進行稅額。
對按照價稅合計口徑估算的設備安裝費和基礎費，其增值稅進項稅的計稅基數(shù)可以參照下式估算：
（4）前期和其他費用
前期和其他費用，是針對原地持續(xù)使用前提的（生產(chǎn)線、車間、工程等）整體性機器設備評估，考慮的被評估設備的產(chǎn)權持有單位在形成相關整體性機器設備過程中需要支付的（勘察設計、招投標、工程監(jiān)理等）服務費用、行政事業(yè)性收費，以及從事建設項目管理、設備聯(lián)合試運轉等活動需要發(fā)生的費用。
對于我國實行“營改增”改革后，屬于增值稅應稅行為的銷售服務項目，在評估操作中通常需要根據(jù)相關服務項目、收費標準等估算允許抵扣的增值稅進項稅額。其中，銷售勘察設計、鑒證咨詢、專業(yè)技術等服務的適用稅率為6%。
從以上重置全價構成項目中估算出來的、被評估設備所涉及的相關增值稅進項稅額，在評估其不含稅口徑的重置全價時應當從含稅重置全價中予以扣除，從而得到有關設備不含稅的評估結果。
問題6：采用市場比較法評估土地使用權、礦業(yè)權，若可比交易案例的價格是國土資源管理部門招拍掛的出讓金或者價款金額，如何考慮增值稅？
答：該方法選取的是市場價格，整體來說，市場價格都是含稅價格，被評估企業(yè)為一般納稅人時，應該把含稅價格調整為不含稅價進行比較，被評估企業(yè)為小規(guī)模納稅人，可以直接采用市場數(shù)據(jù)進行比較確定評估值。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)價值評估，其取得的土地使用權費用，在銷售實現(xiàn)的時候，允許作為銷售額的扣減項，即銷項稅額=銷售收入*10%-土地使用權費用/(1+10%)*10%。礦業(yè)權價款只能通過攤銷方式進入資產(chǎn)的成本中，通過資產(chǎn)銷售產(chǎn)生銷項稅額。
（1）土地使用權市場法評估
根據(jù)《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規(guī)定》，拍賣、招標和協(xié)議方式均是法定的國有土地批租方式，各有其適宜的范圍。一般而言，劃撥土地使用權轉讓、國有企業(yè)改革中處置劃撥土地使用權以及工業(yè)等特殊用地，可以采用協(xié)議方式出讓；對于土地使用者和土地用途無特殊限制，以獲取最高土地出讓金為目標的經(jīng)營性用地，應采用拍賣或招標、掛牌出讓方式；對于除獲取較高出讓金外，還具有其他綜合目標或特定的社會、公益建設條件，土地用途受嚴格限制，僅少數(shù)人可能有受讓意向的經(jīng)營性用地，應采用招標方式出讓。在評估中應根據(jù)評估對象的土地性質，選擇相對應的土地處置方式下的價格，如，協(xié)議轉讓獲取的土地使用權，擬采取協(xié)議轉讓方式下的可比案例，拍賣獲取的土地使用權，宜采用拍賣方式下的可比案例。
這三種方式雖然不同，相同的是三種方式形成的價格都是土地一級市場的批租價格。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)里，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）的第四條的規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式為：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）”（該11%的稅率在2018年5月1日開始調整為10%）。從該條款來看，土地價款應該是含稅價。市場法采信招拍掛的價格經(jīng)過調整后的價格仍為含稅價。
（2）礦業(yè)權資產(chǎn)市場法評估
按照現(xiàn)行國家有關規(guī)定，礦業(yè)權出讓有招標、拍賣、掛牌和協(xié)議（申請）等四種方式。
A 通過招標、拍賣、掛牌等競爭方式出讓取得，且按照“出讓金額”形式繳納的“礦業(yè)權出讓收益”，由于政府部門并非納稅義務人，只能開具財政票據(jù)，一般納稅人企業(yè)無法按照增值稅一般抵扣方法進行進項稅的抵扣。目前，沒有見到涉及政府部門出讓礦業(yè)權增值稅抵扣的相關規(guī)定。因此，建議在評估實務中，在沒有明確的政策文件情況下，謹慎使用礦業(yè)權出讓案例作為市場比較法的交易實例。如果使用礦業(yè)權出讓案例作為交易實例，考慮在評估報告中做出詳細披露。
B 通過協(xié)議方式出讓取得，且按照“出讓金額”形式繳納的“礦業(yè)權出讓收益”，由于“礦業(yè)權出讓收益”是根據(jù)評估價值與市場基準價熟高原則確定的，情況較為復雜。目前，部分地方礦產(chǎn)資源主管部門制定發(fā)布了市場基準價，市場基準價是否含稅并不清楚，制定者也基本沒有考慮到增值稅的因素，但從數(shù)據(jù)來源分析來看，多數(shù)是含增值稅的。因此，建議在評估實務中，如果使用礦業(yè)權出讓案例作為市場比較法的交易實例，而且該出讓案例出讓價是根據(jù)市場基準價確定的，可以視同為該交易實例含稅，在評估中做出相應處理與披露；如果該出讓案例出讓價是根據(jù)評估價值確定的，可以視同為該交易實例不含稅，在評估中做出相應處理與披露。
C 按照“出讓收益率”形式繳納的“礦業(yè)權出讓收益”，分析初步認為是含增值稅的。建議在評估實務中，可以視同為該交易實例含稅，在評估中做出相應處理與披露。
通常在市場法評估礦業(yè)權資產(chǎn)中，采取的是二級市場價格，即礦業(yè)權的轉讓價格，這里的價格均為含稅價格。
問題7：采用收益法評估不動產(chǎn)、機器設備、無形資產(chǎn)（除土地使用權、礦業(yè)權），收入或者收益所適用的增值稅稅率有何不同？
答：采用收益法對不動產(chǎn)進行評估，通常采取凈租金折現(xiàn)的思路進行評估；采用收益法對機器設備進行評估，可以采用凈租金折現(xiàn)或者凈收益折現(xiàn)的思路進行；對無形資產(chǎn)采用收益法評估，通常將使用無形資產(chǎn)帶來的額外收益折現(xiàn)的思路進行，額外收益可以通過增量收益、節(jié)省許可費、收益分成或者超額收益等方式估算。在應用收益法評估過程中，各項收入、成本費用均采用不含稅金額。
全面實行營改增之后，不同類別資產(chǎn)租賃收入、許可使用收入適用的增值稅率不同，在計算時應當正確選用。
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于調整增值稅稅率的有關通知》（財稅[2018]32號），對于一般納稅人，如果采用一般計稅方法，設備等有形動產(chǎn)租賃收入適用的增值稅率為16%，不動產(chǎn)租賃收入適用的增值稅率為10%，讓渡無形資產(chǎn)使用權（或者無形資產(chǎn)許可），所獲得的許可使用費收入適用6%的增值稅稅率。
如果一般納稅人在經(jīng)營租賃收入中，對于2016年4月30前取得的不動產(chǎn)，選擇了簡易計稅方法，或者企業(yè)為小規(guī)模納稅人，應當采用相應的計稅方式計算應繳增值稅額，同時應當注意此時的租金為含稅租金。
問題8：企業(yè)價值評估，不同的評估方法如何考慮增值稅？
答：
（1）資產(chǎn)基礎法。對各項資產(chǎn)分別采取相應的評估方法評估，累加得出資產(chǎn)價值，再減去負債得出企業(yè)價值。在這個過程中，對于各項資產(chǎn)負債，如果是一般納稅人，應該采用的是不含稅價，如果是小規(guī)模納稅人，采用應該是含稅價。主要單項資產(chǎn)評估如何考慮增值稅，參見上述相關問題。
（2）收益法。收益模型不同，增值稅的考慮有所差異。A.采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型時，如果是一般納稅人，假設其外購的貨物和服務均能夠取得增值稅專用發(fā)票，預測的收入、成本、費用等均為不含稅數(shù)據(jù)；資本性支出項目也應該采用不含稅價。同時，稅金及附加科目應當充分考慮到增值稅的影響，即先計算應繳納的增值稅，再城建稅及教育費附加。另外，還應注意投資收益科目中是否有金融商品的轉讓收益。自2016年5月全面施行“營改增”后，按照《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），金融產(chǎn)品也納入到增值稅的征稅范圍。金融商品包括外匯、證券、期貨等。在金融商品轉讓活動中，將買賣差價作為銷售額，在一個會計期間內，將盈虧進行正負抵銷，然后將余額作為增值稅征收額。應納增值稅額=銷售額×征收率（6%）。在現(xiàn)金流折現(xiàn)模型評估中應關注投資收益科目，如果存在股票、債券等金融商品買賣產(chǎn)生的收入應該計算增值稅；在實務中通常按照投資收益率來預測投資收益科目，投資收益率的計算亦是參考了企業(yè)歷史經(jīng)營期內獲取的投資收益的情況或者同類金融商品的市場收益率狀況，這時也應該計算增值稅，并將計算出來的增值稅額直接加到收入、成本、費用等項目計算出來的應納增值稅稅額上，并以加總的結果作為計算稅金及附加的基礎。B采用股利折現(xiàn)模型時，股利目前未納入增值稅調整范圍，因此采用股利折現(xiàn)模型計算的評估結果均未考慮增值稅影響。
（3）市場法。由于股權投資類資產(chǎn)（不含上市公司股票）不屬于增值稅的調整范圍，因此采用交易案例比較法時，取得的可比價格應該均未包括增值稅。采用交易案例比較法，選擇交易案例，被評估企業(yè)為一般納稅人時，盡可能選擇一般納稅人作為可比交易案例，被評估企業(yè)為小規(guī)模納稅人，盡可能選擇小規(guī)模納稅人作為可比交易案例。如果被評估企業(yè)為一般納稅人，選擇了小規(guī)模納稅人作為可比交易案例，進行可比指標比較過程中，應把可比交易案例的收入等含稅的財務指標折算為不含稅指標后再進行比較，確保比較口徑的一致性。采用上市公司比較法，取得的股價應該是不含稅價，股票屬于金融商品，出售金融商品適用的稅率為6%，金融商品轉讓的增值稅稅基是“金融商品出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額”，征稅方式與其他應稅資產(chǎn)和服務不同。在評估中，可以忽略這個影響，不考慮股價可能引起的增值稅稅負。其他處理與交易案例比較法一致。
問題9：企業(yè)價值評估中，外購軟件、專利資產(chǎn)、專有技術、商標資產(chǎn)、著作權資產(chǎn)等無形資產(chǎn)評估，如何考慮增值稅？
答：如果被評估企業(yè)為一般納稅人，則無形資產(chǎn)的評估結果應該為不含稅價格；如果被評估企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則評估結果應為含稅價格。
不同評估方法增值稅處理方式如下：
（1）市場法。通過詢價得出的結果通常為含稅價。通常情況下，我們可以假設無形資產(chǎn)出售方為一般納稅人，能夠開具增值稅專用發(fā)票，把詢價結果調整為不含稅價。但應特別注意，目前，銷售軟件、專利資產(chǎn)等的企業(yè)多為小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人可以到稅務機關申請代開增值稅專用發(fā)票，但是對于購買方來說，能夠抵扣的稅額并不是16%，而是3%。如果評估過程中對于無形資產(chǎn)出售方的情況非常了解，可以在含稅價調整為不含稅過程中使用不同的稅率。
（2）收益法。未來收益測算的過程一般納稅人為不含稅價，小規(guī)模納稅人為含稅價。
（3）成本法。其增值稅的處理方式和收益法一致。
問題10：企業(yè)價值評估，采用資產(chǎn)基礎法時如何選擇增值稅稅率？
答：
（1）在資產(chǎn)評估通常遵循“所選取的價格標準應該在評估基準日有效”的原則，資產(chǎn)涉及的稅率應該是評估基準日的稅率，而不是歷史稅率。
（2）固定資產(chǎn)。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2：“營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定”，對提供建筑服務、銷售不動產(chǎn)、不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務的企業(yè)，區(qū)別銷售服務行為以及銷售標的物的取得時間等，可以選擇簡易計稅方法；一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點之日前取得的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行舊貨相關增值稅政策執(zhí)行。
舊貨相關增值稅政策財稅：〔2009〕9號、國稅函〔2009〕90號和財稅〔2014〕57號文規(guī)定：納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅，應開具普通發(fā)票，不得自行開具或者由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。
（3）房屋建筑物、投資性房地產(chǎn)及存貨。對于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：根據(jù)《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號），增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)在建工程。非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應區(qū)分評估基準日房地產(chǎn)項目的取得時間和取得方式，符合15號公告條件的不動產(chǎn)，可以按照不含稅價作為評估值；不符合15號公告條件的不動產(chǎn)，也就是在2016年之前取得的不動產(chǎn)，本著與賬面值匹配的原則，宜采用含稅價作為評估結果。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：應先區(qū)分項目時間和計稅方法，開工日期在2016年4月30日前的老項目，可以選擇適用簡易計稅方法征收率為5%，一經(jīng)選擇，36個月內不得變更。在這種情況下，評估結果應為含稅價。開工日期在2016年4月30日之后的項目，目前適用稅率為10%。
參與本期解答專家： 王生龍 鄧艷芳 中聯(lián)資產(chǎn)評估集團有限公司
劉興旺 北京天健興業(yè)資產(chǎn)評估有限公司
王崇虎 中和資產(chǎn)評估有限公司
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2018年9月13日
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